Ζητήματα ταμειακής βεβαίωσης των φόρων κατά τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας

Από τις  διατάξεις  του  Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, λείπει πλέον ο όρος της ταμειακής βεβαίωσης ως ξεχωριστής εκτελεστής πράξης.  Προβλέπεται η σύσταση του νόμιμου τίτλου που αποτελείται από τα μέρη του προσδιορισμού του φόρου και της επιβολής του ταυτόχρονα, δηλαδή της άμεσης βεβαίωσής του στα βιβλία της φορολογικής διοίκησης. Συνεπώς υπάρχει μία ενοποίηση του νόμιμου τίτλου, ήτοι μία συγχώνευση των παλιών διακρίσεων των βεβαιώσεων σε «φορολογική εν ευρεία εννοία» και σε «ταμειακή εν στενή εννοία», όπου ανάλογα με τη διάκριση, μπορούσε να ασκηθεί το ένδικο βοήθημα της προσφυγής στη πρώτη περίπτωση, και το ένδικο βοήθημα της ανακοπής του άρθρου 217 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας στη δεύτερη περίπτωση. Υπό το καθεστώς του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας οι δύο βεβαιώσεις ενσωματώνονται, δηλαδή γίνονται ταυτόχρονα, συγκροτώντας τον νόμιμο και εκτελεστό τίτλο προς είσπραξη του προσδιορισθέντος και βεβαιωθέντος φόρου κατ’  άρθρα 30  και 45 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Ο φορολογούμενος λαμβάνει γνώση του προσδιορισμού του φόρου με την κοινοποίηση της πράξης σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 και 37 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και της ΠΟΛ 1125/2014.

Το άρθρο 2 του Κώδικα Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων ορίζει στην παράγραφο 4 ότι: «4. Η είσπραξη: α) στην περίπτωση των εκτελεστών τίτλων του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/ 2013) και β) οποιουδήποτε τίτλου, κατ` εφαρμογή της τελωνειακής νομοθεσίας, συμπεριλαμβανομένων των πράξεων επιβολής πολλαπλών τελών, πραγματοποιείται μόνο δυνάμει του τίτλου. Οι τίτλοι του προηγούμενου εδαφίου καταχωρίζονται στα βιβλία εισπρακτέων εσόδων της Φορολογικής Διοίκησης, αποκλειστικά, για λόγους παρακολούθησης της οφειλής, χωρίς η καταχώριση να αποτελεί όρο της νομιμότητας της εισπρακτικής διαδικασίας ή της εκτέλεσης.  Επιδικαζόμενες υπέρ του Δημοσίου κάθε είδους χρηματικές αποζημιώσεις στο πλαίσιο ποινικών δικών που αφορούν αδικήματα που προβλέπονται από τη φορολογική και τελωνειακή νομοθεσία, είναι δυνατόν να εισπράττονται από τη Φορολογική Διοίκηση και σύμφωνα με τις ρυθμίσεις της παρούσας παραγράφου.

Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων καθορίζεται το περιεχόμενο του χρηματικού καταλόγου και των βιβλίων του παρόντος άρθρου, ο τρόπος καταχώρισης των απαραίτητων στοιχείων σε αυτά και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.

(Οι  παρ. 4 και 5 προστέθηκαν ως άνω με την παρ.3 του άρθρου 7 του Ν. 4224/2013         (ΦΕΚ Α 288/31.12.2013)).»

Σχετική και η  ΠΟΛ 1249/2014: «ΚΕΔΕ- Οδ.κοιν. α) πράξεων προσδ. φόρου κλπ, β) ατομικών ειδοπ. καταβολής οφειλής-υπερημερίας» που αναφέρει ότι: «Επισημαίνεται ότι η κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης υπερημερίας - καταβολής των άρθρων 47 του Κ.Φ.Δ. και 7 Κ.Ε.Δ.Ε. κατά τις διατάξεις του άρθρου 5 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας εφαρμόζεται πριν από τη διενέργεια οποιασδήποτε πράξης εκτέλεσης για την είσπραξη οφειλών, των οποίων ο εκτελεστός ή νόμιμος τίτλος αποκτήθηκε από 1.1.2014 και εφεξής αντίστοιχα. Διευκρινίζεται ότι, για οφειλές των οποίων αποκτάται εκτελεστός τίτλος πριν από την 1.1.2014, δεν απαιτείται η τήρηση της ανωτέρω διαδικασίας (σχετ. περίπτωση 13 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013 και περίπτωση 7 του άρθρου 8 του ν. 4224/2013).

Ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας εισάγει ένα νέο σύστημα προσδιορισμού επιβολής και εκτέλεσης των φόρων του Δημοσίου, το οποίο διαφέρει σε αρκετά σημεία από το μέχρι τώρα ισχύον σύστημα είσπραξης και εκτέλεσης που ίσχυε με τις διατάξεις του ΚΕΔΕ. Είναι άλλωστε διακριτή η παρέμβαση του νομοθέτη, να υπενθυμίζει στις διατάξεις του ΚΕΔΕ, ότι αυτές δεν ισχύουν στην περίπτωση επιβολής και προσδιορισμού των φόρων του Δημοσίου όπου ισχύει αποκλειστικά ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας ήτοι ο νόμος 4174/2013 με τις υπάρχουσες τροποποιήσεις του.

Κατ’ αρχήν στο άρθρο 5 του Κώδικα  «Κοινοποίηση πράξεων», προβλέπονται τα εξής: «1. Η κοινοποίηση πράξεων που εκδίδει, σύμφωνα με τον Κώδικα, η Φορολογική Διοίκηση προς  φορολογούμενο ή άλλο πρόσωπο, γίνεται εγγράφως ή ηλεκτρονικώς.

2. Εάν η πράξη αφορά φυσικό πρόσωπο, η κοινοποίηση συντελείται εφόσον:

α) κοινοποιηθεί ηλεκτρονικά, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις του ν. 3979/2011 ή στο λογαριασμό του εν λόγω προσώπου ή του νομίμου αντιπροσώπου του ή του φορολογικού

εκπροσώπου του στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης, την οποία ακολουθεί ηλεκτρονική ειδοποίηση στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου του, β) αποσταλεί με συστημένη επιστολή στην τελευταία δηλωθείσα ταχυδρομική διεύθυνση κατοικίας ή επαγγελματικής εγκατάστασης του εν λόγω προσώπου, ή

γ) επιδοθεί στο εν λόγω πρόσωπο, κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, μόνο εφόσον δεν είναι δυνατή η επίδοση με άλλον τρόπο. Η κοινοποίηση σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, κατά το προηγούμενο εδάφιο, θεωρείται νόμιμη, εφόσον γίνει στην τελευταία δηλωθείσα στη Φορολογική Διοίκηση διεύθυνση κατοικίας ή επαγγελματικής εγκατάστασης του εν λόγω προσώπου.

3. Εάν η πράξη αφορά νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, η κοινοποίηση συντελείται εφόσον:

α) κοινοποιηθεί ηλεκτρονικά σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις του ν. 3979/2011 ή στο λογαριασμό του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας ή του νομίμου εκπροσώπου ή του φορολογικού εκπροσώπου τους στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης, την οποία ακολουθεί ηλεκτρονική ειδοποίηση στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου του, ή

β) παραδοθεί στην έδρα ή εγκατάσταση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας στην Ελλάδα, με υπογεγραμμένη απόδειξη παραλαβής από υπάλληλο ή νόμιμο εκπρόσωπο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, ή

γ) αποσταλεί με συστημένη επιστολή στην τελευταία δηλωθείσα ταχυδρομική διεύθυνση της έδρας ή της εγκατάστασης του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, ή

δ) επιδοθεί κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, μόνο εφόσον δεν είναι δυνατή η επίδοση με άλλον τρόπο. Η κοινοποίηση σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας κατά το προηγούμενο εδάφιο θεωρείται νόμιμη, εφόσον γίνει στην τελευταία δηλωθείσα στη Φορολογική Διοίκηση διεύθυνση της έδρας ή της εγκατάστασης του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας ή της κατοικίας του τελευταίου δηλωθέντα στη Φορολογική Διοίκηση νόμιμου ή φορολογικού εκπροσώπου. Η νομιμότητα της κοινοποίησης δεν θίγεται στην περίπτωση παραίτησης των προσώπων του προηγούμενου εδαφίου, εφόσον κατά το χρόνο της κοινοποίησης, δεν είχε γνωστοποιηθεί στη φορολογική διοίκηση ο διορισμός νέου νομίμου ή φορολογικού εκπροσώπου.

4. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα έγγραφα που έχουν πληροφοριακό χαρακτήρα ή πράξεις προσδιορισμού φόρου του άρθρου 32 του παρόντος Κώδικα μπορούν να κοινοποιούνται με απλή επιστολή.

5. Πράξη που αποστέλλεται με συστημένη επιστολή θεωρείται ότι έχει νομίμως κοινοποιηθεί μετά την παρέλευση δεκαπέντε (15) ημερών από την ημέρα αποστολής, εάν η ταχυδρομική διεύθυνση του παραλήπτη κατά τα ανωτέρω βρίσκεται στην Ελλάδα. Σε περίπτωση που η ταχυδρομική διεύθυνση είναι εκτός Ελλάδας, η πράξη θεωρείται ότι έχει κοινοποιηθεί νομίμως μετά την παρέλευση τριάντα (30) ημερών από την ημέρα αποστολής της συστημένης επιστολής. Σε περίπτωση που η επιστολή δεν παραδοθεί και δεν κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο ή στον εκπρόσωπο του για οποιονδήποτε λόγο, η Φορολογική Διοίκηση ζητά από την ταχυδρομική υπηρεσία την επιστροφή αυτής με συνοδευτικό κείμενο, στο οποίο περιλαμβάνονται οι ακόλουθες πληροφορίες: α) η ημερομηνία, κατά την οποία η συστημένη επιστολή προσκομίσθηκε και παρουσιάστηκε στην ως άνω διεύθυνση και β) ο λόγος για τη μη κοινοποίηση ή τη μη βεβαίωση της κοινοποίησης. Η Φορολογική Διοίκηση μεριμνά, προκειμένου αντίγραφο της συστημένης επιστολής να βρίσκεται στη διάθεση της αρμόδιας υπηρεσίας της Φορολογικής Διοίκησης και να μπορεί αυτή να παραδοθεί στον φορολογούμενο ή εκπρόσωπο του οποιαδήποτε στιγμή και αδαπάνως.

6. Στις περιπτώσεις της ηλεκτρονικής κοινοποίησης στο λογαριασμό φυσικού, νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περίπτωση α` των παραγράφων 2 και 3 του παρόντος, η πράξη θεωρείται ότι έχει νομίμως κοινοποιηθεί μετά την παρέλευση δέκα ημερών από την ανάρτηση της στο λογαριασμό του προσώπου το οποίο αφορά η επίδοση και την ηλεκτρονική ειδοποίηση του στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου του, εφόσον δεν προκύπτει προγενέστερος χρόνος παραλαβής της. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται όλες οι αναγκαίες προϋποθέσεις για την εφαρμογή της ηλεκτρονικής κοινοποίησης και ιδίως τα σχετικά με την επικαιροποίηση των στοιχείων ηλεκτρονικής επικοινωνίας των φορολογουμένων, το σημείο ανάρτησης στο λογαριασμό της κοινοποιούμενης πράξης, ο τρόπος πιστοποίησης των ηλεκτρονικών ιχνών παραλαβής, η δημιουργία πιστοποιητικού παραλαβής και τα στοιχεία της ηλεκτρονικής ειδοποίησης.

7. Εάν κανένας από τους τρόπους κοινοποίησης που ορίζονται στις παραγράφους 2 και 3 δεν μπορεί να λάβει χώρα, τότε κοινοποίηση πράξης η οποία αφορά τη φορολογία ακινήτων, είναι δυνατόν να συντελεσθεί με επίδοση στον ίδιο ή σε οποιοδήποτε ενήλικο φυσικό πρόσωπο που έχει έννομη σχέση με τον κύριο ή επικαρπωτή του ακινήτου και είναι παρόν στο ακίνητο ή με θυροκόλληση της πράξης στο ακίνητο.»

Με την εξουσιοδοτική διάταξη της παρ. 6 του άρ. 5 του Κώδικα εκδόθηκε η ΠΟΛ. 1125/16-4-2014: «Καθορισμός λεπτομερειών εφαρμογής των διατάξεων της παραγράφου 6 του άρθρου 5 του Ν. 4174/2013 (Α΄ 170), για την ηλεκτρονική κοινοποίηση πράξεων της  Φορολογικής Διοίκησης».

Στο άρθρο 3 (Διαδικασία Κοινοποίησης)  ορίζεται ότι  «Η προς κοινοποίηση πράξη, με τα κατά νόμο με αυτήν συγκοινοποιούμενα, ή η απόφαση, ή η ατομική ειδοποίηση ή ο προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός του άρθρου 28 του ν. 4174/2013 αναρτάται στο «Λογαριασμό» του φορολογούμενου στο σύστημα TAXISnet, στην επιλογή «Προσωποποιημένη Πληροφόρηση - e-Κοινοποιήσεις». Ο φορολογούμενος ειδοποιείται ηλεκτρονικά με μήνυμα που αποστέλλεται στη δηλωθείσα από αυτόν διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου. Η πράξη και τα συγκοινοποιούμενα με αυτή, η απόφαση και η ειδοποίηση θεωρούνται νομίμως κοινοποιηθείσες μετά την παρέλευση δέκα ημερών από την ανάρτηση και την κατά τα ανωτέρω ηλεκτρονική ειδοποίηση, της προθεσμίας αυτής αρχομένης από οποιαδήποτε ενέργεια (ανάρτηση ή ηλεκτρονική ειδοποίηση) λάβει χώρα τελευταία, εφόσον δεν προκύπτει προγενέστερος χρόνος παραλαβής του κοινοποιούμενου εγγράφου.».

Η πλήρωση δηλαδή της ηλεκτρονικής κοινοποίησης λαμβάνει χώρα μετά τη σωρευτική πλήρωση αμφοτέρων των προϋποθέσεων, που προβλέπονται στην παρ. 6, ήτοι τόσο της ανάρτησης στο λογαριασμό του  προσώπου, στο οποίο αφορά, όσο και της ηλεκτρονικής ειδοποίησής του. Ωστόσο απ’ ότι φαίνεται μέχρι στιγμής αυτή η απόφαση δεν έχει τεθεί σε ισχύ και έτσι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι υπάρχει έγκυρη κοινοποίηση μιας πράξης της φορολογικής αρχής με την απεικόνισή της στο taxisnet μόνο, ας είναι και ταμειακή βεβαίωση, αν δεν αποστέλλεται στο ειδικό εικονίδιο «e κοινοποιήσεις», και αν δεν συνοδεύεται με μήνυμα ηλεκτρονικού ταχυδρομείου.

Σύμφωνα με το άρθρο 30 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας «Προσδιορισμός φόρου», ορίζεται ότι  «1. Πράξη προσδιορισμού φόρου είναι η πράξη, με την οποία καθορίζεται το ποσό της φορολογικής οφειλής ή απαίτησης του φορολογουμένου για μια ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή για ένα ή περισσότερα φορολογικά έτη ή διαχειριστικές περιόδους ή για μια ή περισσότερες φορολογικές υποθέσεις. Με την πράξη προσδιορισμού φόρου συνιστάται και βεβαιώνεται η φορολογική οφειλή ή απαίτηση του φορολογούμενου. Η πράξη αυτή καταχωρίζεται ως εισπρακτέο ή επιστρεπτέο ποσό στα βιβλία της Φορολογικής Διοίκησης. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται τα βιβλία, στα οποία γίνεται η καταχώριση, το περιεχόμενο, η διαδικασία και οι εξαιρέσεις από αυτή, καθώς και κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.

2. Η Φορολογική Διοίκηση είναι αρμόδια να εκδίδει τις ακόλουθες πράξεις προσδιορισμού φόρου:

α) πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου,

β) πράξη εκτιμώμενου προσδιορισμού φόρου,

γ) πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και

δ) πράξη προληπτικού προσδιορισμού φόρου.»

Το άρθρο 37 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας  «Έκδοση και κοινοποίηση πράξης προσδιορισμού φόρου», αναφέρει ότι «1. Η κατά τα άρθρα 32, 33, 34 και 35 πράξη προσδιορισμού φόρου υπογράφεται από τον Γενικό Γραμματέα ή άλλον ειδικά οριζόμενο υπάλληλο της Φορολογικής Διοίκησης [και κοινοποιείται στο πρόσωπο στο οποίο αφορά ο προσδιορισμός φόρου].  Η πράξη προσδιορισμού φόρου περιέχει [τουλάχιστον] τις εξής πληροφορίες:

(Οι πιο πάνω μέσα σε [ ] φράση και λέξη διαγράφηκαν με το  άρθρο 46 παρ.9  Ν.4223/2013,ΦΕΚ Α 287/31.12.2013).

 α) το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία του φορολογούμενου,

β) τον αριθμό φορολογικού μητρώου του φορολογούμενου, εφόσον έχει αποδοθεί στον

φορολογούμενο,

 γ) την ημερομηνία έκδοσης της πράξης,

δ) το είδος προσδιορισμού του φόρου και το θέμα στο οποίο αφορά η πράξη,

ε) το ποσό της φορολογικής οφειλής,

στ) την ημερομηνία μέχρι την οποία πρέπει να εξοφληθεί ο φόρος,

[ζ) τον τόπο εξόφλησης του φόρου],

ζ)  (η) τους λόγους για τους οποίους η Φορολογική Διοίκηση προέβη στον προσδιορισμό φόρου και τον τρόπο με τον οποίο υπολογίστηκε το ποσό του φόρου,

η)  (θ) το χρόνο, τον τόπο και τον τρόπο αμφισβήτησης του προσδιορισμού φόρου, και

θ)  («ι) τυχόν αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα»

ι)   (κ`)  «λοιπές πληροφορίες».

«Η πράξη προσδιορισμού φόρου κοινοποιείται στο πρόσωπο στο οποίο αφορά ο προσδιορισμός φόρου».

 Με την πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου κοινοποιείται ταυτόχρονα και η οικεία έκθεση ελέγχου, εκτός από την περίπτωση του τετάρτου εδαφίου του άρθρου 34. Ο τύπος των πράξεων προσδιορισμού του φόρου και της οικείας έκθεσης καθορίζεται με απόφαση του Γενικού Γραμματέα».

Σύμφωνα με το άρ. 45  του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας «Απαρίθμηση εκτελεστών τίτλων», «1. Η είσπραξη των φόρων και των λοιπών εσόδων του Δημοσίου που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα πραγματοποιείται δυνάμει εκτελεστού τίτλου.

Εκτελεστοί τίτλοι από το νόμο είναι: α) στην περίπτωση άμεσου προσδιορισμού φόρου, ο προσδιορισμός του φόρου, όπως προκύπτει  ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης,

β) στην περίπτωση διοικητικού προσδιορισμού φόρου, η πράξη προσδιορισμού του φόρου

γ) στην περίπτωση εκτιμώμενου προσδιορισμού φόρου, η πράξη εκτιμώμενου προσδιορισμού του φόρου,

δ) στην περίπτωση διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου,

ε) στην περίπτωση προληπτικού προσδιορισμού φόρου, η πράξη προληπτικού προσδιορισμού του φόρου,

στ) σε περίπτωση έκδοσης οριστικής δικαστικής απόφασης, η απόφαση αυτή

ζ) σε περίπτωση επιβολής προστίμων οι αντίστοιχες πράξεις

η) σε περίπτωση ενδικοφανούς προσφυγής, η απόφαση της Υπηρεσίας Εσωτερικής

Επανεξέτασης.

(Η περίπτωση ζ΄ αντικαταστάθηκε ως άνω και η περίπτωση η` προστέθηκε μεταγενέστερα  με το  άρθρο 47 παρ.8  Ν.4223/2013,ΦΕΚ Α 287/31.12.2013).

Επίσης στο άρθρο 47 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας «Ατομική ειδοποίηση καταβολής οφειλής / υπερημερίας» προβλέπεται ότι «1. Σε περίπτωση μη καταβολής των ποσών που αναφέρονται στην πράξη προσδιορισμού του φόρου ή στην πράξη επιβολής προστίμων ή στην πράξη εκκαθάρισης του φόρου μετά την έκδοση οριστικής δικαστικής απόφασης μέχρι την προβλεπόμενη σε αυτά ημερομηνία πληρωμής η Φορολογική Διοίκηση  κοινοποιεί στον φορολογούμενο ατομική ειδοποίηση καταβολής των οφειλών του που δεν έχουν καταβληθεί εντός των νομίμων προθεσμιών πριν τη διενέργεια οποιασδήποτε πράξης εκτέλεσης σύμφωνα με όσα ορίζονται στα επόμενα άρθρα του Κώδικα.

2. Σε περίπτωση μη καταβολής των ποσών που αναφέρονται στην ατομική ειδοποίηση εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης καταβολής οφειλής,  «η Φορολογική Διοίκηση» μπορεί να προβεί στη λήψη μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης σύμφωνα με όσα ορίζονται στον Κώδικα  «Δεν απαιτείται η κοινοποίηση της ειδοποίησης για την επιβολή κατάσχεσης στις περιπτώσεις  κατάσχεσης χρηματικών ποσών ή απαιτήσεων στα χέρια του φορολογουμένου ή τρίτου.»

3. Στην ατομική ειδοποίηση αναφέρονται:

α) το ονοματεπώνυμο «ή επωνυμία» και τα στοιχεία του φορολογουμένου,

β) ο Α.Φ.Μ. του φορολογουμένου, εφόσον έχει εκδοθεί,

γ) η ημερομηνία έκδοσης της ατομικής ειδοποίησης καθώς και παραπομπές στους αντίστοιχους εκτελεστούς τίτλους, συμπεριλαμβανομένων, σχετικών προθεσμιών, ημερομηνιών καταβολής  «και αριθμού» δόσεων,

δ) το είδος και το ποσό των οφειλόμενων φόρων, των τόκων, των προστίμων και η φορολογική περίοδος ή περίοδοι  «ή οι φορολογικές υποθέσεις» που αφορούν αυτά, με εξαίρεση αυτά για τα οποία ισχύει νόμιμη ή δικαστική αναστολή πληρωμής,

ε) η εντολή καταβολής των ποσών αυτών,

στ) ο τρόπος πληρωμής των ανωτέρω,

ζ) ο όρος ότι οι τόκοι συνεχίζουν να υπολογίζονται μέχρι την τελική εξόφληση της οφειλής,

η) ο όρος ότι εφόσον ο φορολογούμενος δεν προβεί σε εξόφληση εντός τριάντα (30) ημερών από την «κοινοποίηση» της ατομικής ειδοποίησης, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε διαδικασία αναγκαστικής είσπραξης των ποσών που αναφέρονται σε αυτή, εκτός εάν ο φορολογούμενος υπαχθεί σε πρόγραμμα ρύθμισης οφειλών εντός τριάντα (30) ημερών σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 43 του Κώδικα.

4. Η ατομική ειδοποίηση "η οποία δεν εξομοιώνεται με επιταγή προς πληρωμή" κοινοποιείται στον φορολογούμενο σύμφωνα με το άρθρο 5 του Κώδικα.»

Τέλος το άρθρο 4 (Ατομική Ειδοποίηση) του Κώδικα Εισπράξεως Δημόσιων Εσόδων ορίζει ότι « 1. Με την εξαίρεση των φόρων και των λοιπών δημοσίων εσόδων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), για τα οποία εφαρμόζονται αποκλειστικά οι διατάξεις του ως άνω Κώδικα, καθώς και των δημοσίων εσόδων της περίπτωσης β` της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του παρόντος Κώδικα, μετά την καταχώριση του χρέους ως δημοσίου εσόδου κατά τις διατάξεις του άρθρου 2 παράγραφος 3, η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει ατομική ειδοποίηση, την οποία, είτε αποστέλλει ταχυδρομικά στον οφειλέτη και στα συνυπόχρεα πρόσωπα είτε την κοινοποιεί σε αυτούς σύμφωνα με το άρθρο 5 του ν. 4174/2013. Στην ατομική ειδοποίηση αναφέρονται τα στοιχεία και ο αριθμός φορολογικού μητρώου, εφόσον υπάρχει, του οφειλέτη, το είδος και το ποσό του χρέους, συμπεριλαμβανομένων των τόκων που έχουν ήδη υπολογισθεί κατά την κείμενη νομοθεσία, ο αριθμός και η χρονολογία καταχώρισης του χρέους ως δημοσίου εσόδου ή ο τίτλος στον οποίο βασίζεται το χρέος, ο χρόνος και ο τρόπος καταβολής αυτού, η μνεία ότι από την επομένη ημέρα της λήξης της νόμιμης προθεσμίας καταβολής του χρέους και μέχρι την τελική εξόφληση αυτού υπολογίζονται οι τόκοι και το πρόστιμο του άρθρου 6 του παρόντος».

Είναι γνωστό ότι στη φορολογική διαδικασία παρεμβάλλονταν, μέχρι την ισχύ του Κώδικα, με διάφορες ονομασίες πολλές διαδοχικές βεβαιώσεις που στηρίζονταν στα διάφορα «φύλλα ελέγχου», «πράξεις βεβαιώσεως», «πράξη καταλογισμού του φόρου». Σκοπός αυτής της διαδικασίας που έχει επικρατήσει να λέγεται «φορολογική βεβαίωση ή εν ευρεία έννοια βεβαίωση», είναι η σύνταξη χρηματικού καταλόγου, ο οποίος διαβιβάζεται στο Δημόσιο Ταμείο για την ταμειακή βεβαίωση και είσπραξη. Το δεύτερο στάδιο της διαδικασίας της βεβαίωσης, εντοπίζεται στην εγγραφή του χρέους στο βιβλίο των δημόσιων εσόδων. Η ταμειακή βεβαίωση είναι το όριο ανάμεσα στη διοικητική διαδικασία προσδιορισμού του φόρου και στη διοικητική εκτέλεση. Από την ταμειακή βεβαίωση και μετά δίνεται η δυνατότητα να προβεί η αρμόδια φορολογική αρχή στην εκτέλεση υπό τον όρο ότι θα ειδοποιηθεί ο φορολογούμενος σύμφωνα με το νέο άρθρο 47 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Μπρίνιας, Διοικητική Εκτέλεση Τόμος Α΄, Αθήνα 1987).

Παράλληλα ωστόσο με την ταμειακή βεβαίωση ολοκληρώνεται και η κατάρτιση του νόμιμου τίτλου. Οι νόμιμοι τίτλοι της διοικητικής εκτέλεσης, αντιστοιχούν τους εκτελεστούς τίτλους του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, από τους οποίους όμως διαφέρουν ριζικά. Με τον όρο νόμιμος τίτλος έχει επικρατήσει να εννοείται το σύνολο εκείνο των διαδικασιών που αφορούν τη βεβαίωση και στηρίζονται σε δημόσια και ιδιωτικά έγγραφα. Αποτυπώνεται η ατομική εκτελεστή διοικητική πράξη προσδιορισμού του φόρου κατά τα αντικειμενικά και κατά τα υποκειμενικά στοιχεία. Οποιαδήποτε ατέλεια ή παράλειψη ή ακυρότητα της διαδικασία επιδρά στο κύρος του νόμιμου τίτλου, ο οποίος μπορεί να ακυρωθεί με την προβλεπόμενη ανακοπή του άρθρου 217 Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας. Ο νόμιμος τίτλος μπορεί δηλαδή να ενσωματώνει ακόμη και με ένα έγγραφο, την φορολογική βεβαίωση και την ταμειακή βεβαίωση ταυτόχρονα, οπότε η ανακοπή του άρθρου 217 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας παρ. 1 περ. α΄ , θεωρείται ότι στρέφεται κατά το μέρος εκείνο της ατομικής διοικητικής πράξης που ολοκληρώνει τον τίτλο και τον καθιστά εκτελεστό.

Εξάλλου όπως κρίθηκε με τη ΣτΕ 2040/2007 Ολομέλειας, που ερμήνευσε τη διάταξη του άρθρου 202 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας εν όψει και του άρθρου 20 παρ. 1 του Συντάγματος, με το οποίο κατοχυρώνεται και η προσωρινή δικαστική προστασία, εκτέλεση της πράξεως συνιστά η πραγμάτωση των αποτελεσμάτων της κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να έχει διαμορφωθεί πραγματική κατάσταση, της οποίας η ανατροπή να είναι πλέον ανέφικτη ή εξαιρετικά δυσχερής. Τέτοια δε εκτέλεση, δεν μπορεί να  στοιχειοθετήσει μόνη η ταμειακή βεβαίωση του επίδικου ποσού φόρου ή προστίμου, η οποία δεν αποτελεί παρά νομική προϋπόθεση για την περαιτέρω διαδικασία εισπράξεως, χωρίς να συνιστά, καθ΄ εαυτήν, πραγματική κατάσταση δυσχερώς, κατά τ΄ ανωτέρω, αναστρέψιμη.

Από τις  διατάξεις  που προαναφέρθηκαν, συνάγεται τελικά ότι, ειδικά στην κατηγορία των φόρων που ισχύει ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, λείπει πλέον ο όρος της ταμειακής βεβαίωσης ως ξεχωριστής εκτελεστής πράξης.   Όπως παραπάνω αναφέρθηκε το άρθρο 30 του εν λόγω Κώδικα προβλέπει ταυτόχρονα τη σύσταση του νόμιμου τίτλου που αποτελείται από τα μέρη του προσδιορισμού του φόρου και της επιβολής του ταυτόχρονα, δηλαδή της άμεσης βεβαίωσής του στα βιβλία της φορολογικής διοίκησης. Συνεπώς υπάρχει μία ενοποίηση του νόμιμου τίτλου, ήτοι μία συγχώνευση των παλιών διακρίσεων των βεβαιώσεων σε «φορολογική εν ευρεία εννοία» και σε «ταμειακή εν στενή εννοία», όπου ανάλογα με τη διάκριση, μπορούσε να ασκηθεί το ένδικο βοήθημα της προσφυγής στη πρώτη περίπτωση, και το ένδικο βοήθημα της ανακοπής του άρθρου 217 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας στη δεύτερη περίπτωση. Υπό το καθεστώς του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας οι δύο βεβαιώσεις ενσωματώνονται, δηλαδή γίνονται ταυτόχρονα, συγκροτώντας τον νόμιμο και εκτελεστό τίτλο προς είσπραξη του προσδιορισθέντος και βεβαιωθέντος φόρου κατ’  άρθρα 30  και 45 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Ο φορολογούμενος λαμβάνει γνώση του προσδιορισμού του φόρου με την κοινοποίηση της πράξης σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 και 37 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και της ΠΟΛ 1125/2014.

Η έγκυρη και νομότυπη κοινοποίηση είναι ο ουσιώδης τύπος, αφενός της συγκρότησης του νόμιμου  εκτελεστού τίτλου προς είσπραξη του φόρου, προβλεπόμενης από τον ίδιο το νόμο, αφετέρου αποτελεί τη βασική και  ουσιώδη προϋπόθεση πριν τη λήψη κάθε αναγκαστικού μέτρου είσπραξης, που εκπληρώνεται με την ατομική ειδοποίηση καταβολής της οφειλής.

Περαιτέρω το άρθρο 62 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ορίζει τα σχετικά με την επιβολή και είσπραξη προστίμων και τόκων. « 1. Ο Γενικός Γραμματέας είναι αρμόδιος για την έκδοση πράξεων επιβολής προστίμων. Οι διατάξεις του Κώδικα, και ιδίως αυτές που αφορούν το φορολογικό έλεγχο, τον προσδιορισμό φόρου, την παραγραφή και την είσπραξη, εφαρμόζονται αναλόγως και για τις πράξεις επιβολής προστίμων.

2. Η πράξη επιβολής προστίμων κοινοποιείται στον φορολογούμενο ή το ευθυνόμενο πρόσωπο:

α) μαζί με την πράξη προσδιορισμού του φόρου ή β) αυτοτελώς, εάν η πράξη προσδιορισμού του φόρου δεν εκδίδεται ταυτόχρονα.

3. Η πράξη επιβολής προστίμων πρέπει να περιλαμβάνει αυτοτελή αιτιολογία.

4. Ο φορολογούμενος ή το ευθυνόμενο πρόσωπο καλείται εγγράφως από τον Γενικό Γραμματέα να υποβάλλει ενδεχόμενες αντιρρήσεις του σχετικά με επικείμενη έκδοση πράξης επιβολής προστίμων τουλάχιστον «είκοσι (20)» ημέρες πριν την έκδοση της, με εξαίρεση τις υποχρεώσεις καταβολής προστίμων για διαδικαστικές παραβάσεις, καθώς και για πρόστιμα, τα οποία προκύπτουν και επιβάλλονται κατά τον άμεσο, διοικητικό, εκτιμώμενο ή προληπτικό προσδιορισμό του φόρου.

5. Πρόστιμα καταβάλλονται εφάπαξ έως και την τριακοστή ημέρα μετά την κοινοποίηση της

πράξης επιβολής με εξαίρεση τις περιπτώσεις των άρθρων 57 και 59. Για τις διαδικαστικές παραβάσεις του άρθρου 54, καθώς και για τις λοιπές παραβάσεις του Κώδικα, ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεως επιβολής προστίμου άρχεται στο τέλος του έτους, κατά το οποίο διαπιστώθηκε η παράβαση.»

6. Εφόσον, για την ίδια παράβαση, επιβάλλονται, σύμφωνα με τον Κώδικα, περισσότερα  πρόστιμα, υπερισχύει η διάταξη που προβλέπει το μεγαλύτερο πρόστιμο.»

7. Τα πρόστιμα των άρθρων 58, 58Α και 59 επιβάλλονται μόνο σε περίπτωση που οι σχετικές παραβάσεις διαπιστωθούν κατόπιν ελέγχου. Το πρόστιμο του άρθρου 58 δεν επιβάλλεται στις περιπτώσεις που επιβάλλονται τα πρόστιμα των άρθρων 58Α και 59.

8. Δεν επιβάλλονται πρόστιμα στον εκτιμώμενο προσδιορισμό φόρου.»

Και εδώ εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του Κώδικα που ισχύουν για τις πράξεις προσδιορισμού του φόρου και αφορούν την κοινοποίηση των πράξεων και  την είσπραξη. Συνεπώς απαιτείται και σ’ αυτή την περίπτωση, αφενός η κοινοποίηση της πράξης επιβολής του προστίμου μετά της εκθέσεως ελέγχου, αν αυτή προέκυψε από έλεγχο και αφετέρου η κοινοποίηση ατομικής ειδοποίησης υπερημερίας στην περίπτωση της διαδικασίας της είσπραξης.

Γίνεται αντιληπτό ότι στη διαδικασία που ακολουθείται από τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, δεν προβλέπεται η ατομική ειδοποίηση του άρ. 4 του Κώδικα Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων, αφού ρητά πλέον μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 7 παρ. 5 του ν. 4224/2013, εξαιρούνται από τη διαδικασία της ατομικής ειδοποίησης οι φόροι και τα λοιπά δημόσια έσοδα για τα οποία εφαρμόζεται ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας.

Είναι και αυτό αποτέλεσμα της ενοποίησης του νόμιμου τίτλου και της άμεσης ταμειακής βεβαίωσης μαζί με την πράξη προσδιορισμού του φόρου. 

Προβλέπεται όμως στο άρθρο 47 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας κοινοποίηση της λεγόμενης «ατομικής ειδοποίησης καταβολής οφειλής / υπερημερίας» ως αναγκαία μάλιστα προϋπόθεση της λήψης αναγκαστικών μέτρων, τα οποία μπορούν να ληφθούν αν δεν καταβληθεί η οφειλή εντός τριάντα ημερών από τη λήψη αυτού του είδους της ατομικής ειδοποίησης. Άρα αυτού του τύπου η ατομική ειδοποίηση, αποτελεί ουσιώδη τύπο της διαδικασίας, και η μη κοινοποίησή της συνιστά την λήψη οποιουδήποτε μέτρου άκυρη.

Το θέμα που προκύπτει είναι αν μπορεί να προσβληθεί με την ανακοπή του άρ. 217 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, στις φορολογικές υποθέσεις η ταμειακή βεβαίωση που γίνεται άμεσα με τον προσδιορισμό του φόρου, ή οφείλει ο φορολογούμενος να περιμένει την ατομική ειδοποίηση λήψης αναγκαστικών μέτρων και έπειτα να προβεί σε ανακοπή. Δεδομένου μάλιστα του πρακτικού γεγονότος ότι στο taxisnet, φαίνεται η οφειλή οπότε ο φορολογούμενος λαμβάνει γνώση της υποχρέωσης καταβολής της οφειλής. Η δε άσκηση της ανακοπής κατά της ταμειακής βεβαίωσης υπό το καθεστώς του Κώδικα Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων αλλά και από το ίδιο το άρθρο 217 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ήταν συνάρτηση  της υπόστασης αυτής ως διακριτής ατομικής διοικητικής εκτελεστής πράξης  από την πράξη προσδιορισμού του φόρου και συνακόλουθα των δύο διαδικασιών βεβαιώσεων δηλαδή της φορολογικής και της ταμειακής.

Υπό το καθεστώς ισχύος του  Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας η ταμειακή βεβαίωση γίνεται άμεσα και ενσωματώνεται στον νόμιμο τίτλο εκτέλεσης. Η δε ατομική ειδοποίηση είναι προϋπόθεση για να ληφθεί οποιοδήποτε μέτρο εκτέλεσης, εκτός από το μέτρο της κατάσχεσης σε χείρας τρίτου (τραπεζικού ιδρύματος), όπου δεν απαιτείται ατομική ειδοποίηση.

Θεωρώ λοιπόν ότι η άμεση ταμειακή βεβαίωση με την πράξη προσδιορισμού του φόρου, μπορεί να προσβληθεί με την ανακοπή του άρ. 217 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ως μέρος του συγκροτούντος νόμιμου τίτλου εκτέλεσης που ενσωματώνεται στην πράξη προσδιορισμού του φόρου. Δηλαδή ο φορολογούμενος πρέπει να ασκήσει την ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, και ταυτόχρονα αφού πλέον θα έχει βεβαιωθεί ταμειακά η οφειλή του, βεβαίωση η οποία θα φαίνεται στο λογαριασμό του στο taxisnet, να ασκήσει ανακοπή κατά της ταμειακής βεβαίωσης. Αυτό πλέον κρίνεται απαραίτητο αφού ο   Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας δεν περιλαμβάνει στάδιο οριστικότητας του νόμιμου τίτλου. Εξάλλου σύμφωνα με την παραπάνω απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας 2040/2007, η ταμειακή βεβαίωση καίτοι δεν αποτελεί η ίδια γεγονός εκτέλεσης μη αναστρέψιμο, είναι νομική προϋπόθεση για την εκτέλεση με τη λήψη κάποιων από τα αναγκαστικά μέτρα που προβλέπονται στο νόμο. Εξάλλου με την άσκηση της ανακοπής κατά αυτού του σταδίου της ταμειακής βεβαίωσης, δίνεται η δυνατότητα στον φορολογούμενο, να αιτηθεί την αίτηση αναστολής περαιτέρω εκτέλεσης, προκειμένου να επιτύχει προσωρινή δικαστική προστασία σε στάδιο προγενέστερο από τα επόμενα στάδια εκτέλεσης που προσβάλλονται αυτοτελώς σύμφωνα με το άρ. 217 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και που είναι η κατασχετήρια έκθεση, στην ήδη γενόμενη κατάσχεση, το πρόγραμμα πλειστηριασμού και ο πίνακας κατάταξης, που αφορούν μεταγενέστερα στάδια της εκτέλεσης.

Όπως ήδη περιγράφηκε παραπάνω, στο άρθρο  45  του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας «Απαρίθμηση εκτελεστών τίτλων», η είσπραξη των φόρων και των λοιπών εσόδων του Δημοσίου που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα πραγματοποιείται δυνάμει εκτελεστού τίτλου. Εκτελεστοί τίτλοι από το νόμο μεταξύ άλλων είναι και η   απόφαση της Υπηρεσίας Εσωτερικής  Επανεξέτασης, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή. Μάλιστα η διάταξη αυτή δεν περιλαμβάνεται στο αρχικό κείμενο του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, παρά προστέθηκε μεταγενέστερα  με το  άρθρο 47 παρ.8  Ν.4223/2013,ΦΕΚ Α 287/31.12.2013.

Είναι προφανές λοιπόν  ότι κάθε ταμειακή βεβαίωση που στηρίζεται σε πράξη προσδιορισμού του φόρου, η οποία δεν έχει ακόμη οριστικοποιηθεί καθὠς εκκρεμεί διαδικασία επανεξέτασης κατόπιν ασκήσεως της ενδικοφανούς προσφυγής του άρ. 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας δεν μπορεί να συγκροτήσει νόμιμο και εκτελεστό τίτλο όπως απαιτεί ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας. Από το παραπάνω άρθρο συνάγεται ότι αντίθετα εκτελεστό τίτλο αποτελεί και η απόφαση της  Υπηρεσίας Εσωτερικής  Επανεξέτασης, οπότε μόνο με την έκδοση απόφασης επί της ασκηθείσας προσφυγής ή κατόπιν της  τεκμαιρόμενης απόρριψή της,  μπορεί να επέλθει η ταμειακή βεβαίωση.