Προσαύξηση περιουσίας. Χρόνος έναρξης ισχύος των διατάξεων. Ακυρότητα αναδρομικών ελέγχων σε τραπεζικές καταθέσεις και εμβάσματα. Αποφάσεις Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Περίληψη

Πρόσφατες αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών ακυρώνουν υπέρογκα πρόστιμα της Εφορίας, καθώς κρίνονται παράνομοι οι φορολογικοί έλεγχοι που επιχειρούνται αναδρομικά. Συγκεκριμένα κρίνεται ότι  δεν αποκλείεται, με ειδική διάταξη νόμου, να υπαχθεί σε φορολόγηση, πρόσοδος που δεν έχει τα χαρακτηριστικά εισοδήματος. Τέτοια περίπτωση αποτελεί η προσθήκη με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 του τελευταίου εδαφίου στην παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, αφού η προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ως μη έχουσα περιοδικό χαρακτήρα ή μη προερχόμενη από σταθερή πηγή, δεν φέρει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος και επομένως, μέχρι τη θέσπιση της εν λόγω ρύθμισης, δεν υπάγονταν σε φορολόγηση «ως εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως Ζ΄ της παρ.2 του άρθρου 4».

Ωστόσο η παραπάνω νέα ουσιαστική (και όχι διαδικαστική) διάταξη, άρχισε να ισχύει από 30-9-2010 που δημοσιεύτηκε ο ν. 3888/2010 στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Συνεπώς δεν είναι επιτρεπτή η αναδρομική εφαρμογή διαδικασίας ελέγχων  και υπαγωγής των τραπεζικών συναλλαγών (με κινήσεις στο εσωτερικό και στο εξωτερικό), στην ευρεία έννοια «προσαύξηση περιουσίας» προκειμένου να φορολογηθούν αδήλωτα τυχόν εισοδήματα. 

Σύμφωνα με τον  Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, (ν.2238/1994, Φ.Ε.Κ. 151 Α΄, καθώς στη συνέχεια ψηφίστηκε ο ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α  Α 167/23.7.2013, με την παράγραφο 22 άρθρου 72 (που προστέθηκε με το  άρθρο 26 παρ.11 Ν.4223/2013, (ΦΕΚ Α  287/31.12.2013) του οποίου ορίζεται ότι:  «22. Από την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013 παύουν να ισχύουν οι διατάξεις του ν. 2238/1994 (Α' 151), συμπεριλαμβανομένων και όλων των κανονιστικών πράξεων και εγκυκλίων που έχουν εκδοθεί κατ' εξουσιοδότηση αυτού του νόμου.») ορίζεται στο άρθρο 4 παρ.1 και παρ.2 ότι: « 1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…2. Το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προέλευσής του διακρίνεται κατά τις επόμενες κατηγορίες ως εξής: Α-Β. Εισόδημα από ακίνητα. Γ. Εισόδημα από κινητές αξίες. Δ. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Ε. Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις. ΣΤ. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Ζ. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή», στο άρθρο 3 ότι: 1. Ο φόρος επιβάλλεται κάθε οικονομικό έτος στο εισόδημα που αποκτάται μέσα στο αμέσως προηγούμενο οικονομικό έτος, κατά τις διακρίσεις που ορίζει αυτός ο νόμος. 2. Η χρονική διάρκεια του οικονομικού έτους αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου και λήγει την 31η Δεκεμβρίου του ίδιου ημερολογιακού έτους» και στο άρθρο 48 παρ.3, όπως το δεύτερο και τελευταίο εδάφιό της προστέθηκε με το άρθρο 15 παρ.3 του ν. 3888/2010 (Φ.Ε.Κ. 175 Α΄/30.9.2010) και ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 20 του εν λόγω νόμου, από τη δημοσίευση στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ότι: «Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως Ζ΄ της παρ.2 του άρθρου 4. Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση».

 Aπό τις διατάξεις του άρθρου 4 του ν. 2238/1994 που προεκτέθηκαν, συνάγεται ότι για να φορολογηθεί μία πρόσοδος ως «εισόδημα», περιλαμβανομένης και αυτής που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως Ζ΄ της παρ. 2, πρέπει να συγκεντρώνει τα εννοιολογικά στοιχεία του εισοδήματος, δηλαδή να έχει περιοδικό χαρακτήρα και να προέρχεται από σταθερή πηγή (κεφάλαιο ή εργασία), της οποίας γίνεται τακτική εκμετάλλευση (βλ. ΣτΕ 3872/2013). Εξάλλου, δεν αποκλείεται, με ειδική διάταξη νόμου, να υπαχθεί σε φορολόγηση, σε μία από τις ως άνω πηγές, πρόσοδος που δεν έχει τα ως άνω χαρακτηριστικά. Τέτοια περίπτωση αποτελεί η προσθήκη με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 του τελευταίου εδαφίου στην παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, αφού η προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ως μη έχουσα περιοδικό χαρακτήρα ή μη προερχόμενη από σταθερή πηγή, δεν φέρει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος και επομένως, μέχρι τη θέσπιση της εν λόγω ρύθμισης, δεν υπάγονταν σε φορολόγηση «ως εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως Ζ΄ της παρ.2 του άρθρου 4».

Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα λογίζεται η προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, εκτός και αν ο φορολογούμενος αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της, είτε ότι φορολογείται από άλλες (πλην της φορολογίας εισοδήματος) διατάξεις, είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη.

Η εν λόγω νέα ουσιαστική (και όχι διαδικαστική) διάταξη, που όπως προεκτέθηκε, άρχισε να ισχύει από 30-9-2010 που δημοσιεύτηκε ο ν. 3888/2010 στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, εφαρμόζεται για την προσαύξηση περιουσίας που δημιουργήθηκε από την ως άνω ημερομηνία και εφεξής και φορολογείται κάθε οικονομικό έτος μέσα στο οποίο επέρχεται τέτοια προσαύξηση.

      Τα παραπάνω κρίθηκαν με σειρά αποφάσεων του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (2828, 2829,2885/2015), και επί της ουσίας δεν δέχθηκαν αναδρομική εφαρμογή διαδικασίας ελέγχων και υπαγωγή των τραπεζικών συναλλαγών (με κινήσεις στο εσωτερικό και στο εξωτερικό), στην ευρεία έννοια «προσαύξηση περιουσίας» προκειμένου να φορολογηθούν αδήλωτα τυχόν εισοδήματα. Με τις παραπάνω αποφάσεις κρίνεται νομικά εσφαλμένη και παράνομη η αναδρομική εφαρμογή του άρ. 15 παρ. 3 του ν.3888/2010.

Όπως προκύπτει από τις παραπάνω αποφάσεις, η ύπαρξη τραπεζικών καταθέσεων στην ημεδαπή, αποτελεί  νόμιμο δικαίωμα διαχείρισης και προστασίας της περιουσίας του φορολογουμένου. Εξάλλου, οι φορολογικές αρχές, στα πλαίσια εφαρμογής των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος, έχουν τη δυνατότητα πρόσβασης στα στοιχεία των τραπεζών για τη διαπίστωση τόσο της ύπαρξης τραπεζικών καταθέσεων, όσο και του περιεχόμενου τους και επομένως και δυνατότητα, καθ’ οιονδήποτε χρόνο, ελέγχου της νομιμότητας του σχηματισμού κάποιου τραπεζικού λογαριασμού (βλ. το άρθρο 66 παρ.1 του ν. 2238/1994, όπως τούτο ίσχυε πριν τη θέσπιση της διάταξης του άρθρου 15 παρ.3 του ν.3880/2010, την ίδια ως άνω διάταξη όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 8 παρ.2 του ν.3943/2011, (ΦΕΚ 66 Α΄), το άρθρο 82 παρ.2 του ν. 2238/1994, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 32 παρ.3 του ν.3986/2011, (ΦΕΚ 152 Α΄) και ήδη το άρθρο 15 παρ.3 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας).

Επομένως, τα ποσά που αντιστοιχούν σε τραπεζικές καταθέσεις,  όπως αυτές έχουν διαμορφωθεί μέσα στο χρόνο, δεν προέρχονται από άγνωστη πηγή ή αιτία ώστε να θεωρούνται προσαύξηση περιουσίας κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν.3888/2010, αλλά αποτελούν  μεμονωμένη τραπεζική «ταμειακή» συναλλαγή και χωρίς τη σύγκρισή της με την προηγούμενη πραγματική ταμειακή κατάσταση του φορολογουμένου, δεν μπορεί, σε κάθε περίπτωση, να χαρακτηριστεί ως «προσαύξηση» περιουσίας.

Αντίθετα τα κεφάλαια που σχηματίζονται από την έναρξη ισχύος της ως άνω διάταξης, δηλαδή από 30-9-2010 και εφεξής, κατά το μέρος που δεν καλύπτονται από τα δηλωθέντα εισοδήματα, αποτελούν πλέον προσαύξηση κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν.3888/2010, κάθε οικονομικού έτους μέσα στο οποίο παρατηρείται τέτοια διαφορά, την οποία και πρέπει να κληθεί από τη φορολογική αρχή να δικαιολογήσει ο φορολογούμενος.

Επίσης η εγκύκλιος ΠΟΛ 1095/29.4.2011 του Υπουργείου Οικονομικών περιλαμβάνει διάταξη που αναφέρει ότι οι διατάξεις της «προσαύξησης περιουσίας», ισχύουν «για υποθέσεις που η προσαύξηση περιουσίας προέκυψε πριν ή μετά τις 30-9-2010 ημερομηνία ψήφισης του σχετικού νόμου, και η έκδοση των καταλογιστικών πράξεων γίνεται μετά τις 30-9-2010». Ωστόσο τα δικαστήρια κρίνουν με βάση τους νόμους ή τα προεδρικά διατάγματα που έχουν εκδοθεί σύμφωνα με το Σύνταγμα, και δεν λαμβάνουν υπόψη τις εγκυκλίους που απευθύνονται στους διοικητικούς υπαλλήλους και σκοπό έχουν να διευκολύνουν στην ερμηνεία και στην εφαρμογή του νόμου ή του προεδρικού διατάγματος. (Ηλία Μήτσιου, Μάρτιος 2013, ΛΟΓΙΣΤΗΣ, σελ. 260 επ.)

Εξάλλου παρομοίου περιεχομένου διάταξη είναι και αυτή που αναφέρεται στην παρ. 4 του άρ. 21 ν. 4172/2013, δηλαδή του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος που αντικατέστησε τις παραπάνω διατάξεις και τον οποίο επικαλείται η αρμόδια αρχή στο προοίμιο  της κλήσης παροχής εξηγήσεων με αρ. 12661/1373/18.8.2015, η οποία έχει ως εξής: «Κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας». Περαιτέρω με τις διατάξεις του άρ. 39 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), τον οποίο επίσης επικαλείται η αρμόδια φορολογική αρχή, ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση προσαύξησης της περιουσίας κατά την παρ. 4 του άρ. 21 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς επίσης και ότι αυτή έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία από το φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις». Οι διατάξεις αυτές επίσης δεν περιέχουν αναδρομική ισχύ και ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, σύμφωνα με το άρ. 72 του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. (ν. 4172/2013).

Οι αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών ακύρωσαν στη συνέχεια τους καταλογισμούς ποσών σε βάρος των φορολογούμενων, καθώς θεώρησαν ότι οι φορολογικές αρχές έδωσαν διαφορετική ερμηνεία στον ν. 3888/2010 διευρύνοντας την χρονική έκταση εφαρμογής του αναδρομικά.

Ιδιαίτερη μνεία ωστόσο πρέπει να γίνει και στην εξουσία ελέγχου του δικαστηρίου επί της διαφοράς, καθώς με την υπ’ αρ. 2828/2015 ΔιοικΕφΑθ.,  ο έλεγχος ήταν αυτεπάγγελτος, κάνοντας μία διασταλτική ερμηνεία του άρ. 79 παρ. 5 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, που περιόρισε κατά πολύ την εξουσία των Διοικητικών Δικαστηρίων να επεμβαίνει  αυτεπαγγέλτως στις υποθέσεις φορολογικών διαφορών. Κατά την κρίση του Δικαστηρίου, «η έννοια της παραπάνω διάταξης δεν ήταν να αποκλεισθεί ο αυτεπάγγελτος έλεγχος σε περιπτώσεις παράβασης ουσιαστικής διάταξης νόμου, όπως στην περίπτωση που η διοίκηση προσδίδοντας άλλη έννοια, περιεχόμενο και χρονική έκταση στη διάταξη του άρ. 15 παρ. 3 ν. 3888/2010, θεώρησε ότι επέρχεται προσαύξηση της περιουσίας από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, μέσω μεταφοράς χρημάτων στο εξωτερικό η οποία προσαύξηση υπάγεται σε φορολόγηση και αν ακόμη προέκυψε πριν την 30^η. 9.2010.».