Το αδίκημα της φοροδιαφυγής στην περίπτωση πλασματικού υπολογισμού Φ.Π.Α. Σχόλιο στην απόφαση 504/2014 Μονομελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πειραιώς.

Η φύση του φόρου προστιθέμενης αξίας,  ως φόρου επί των πραγματικών πωλήσεων του φορολογουμένου, επιβάλλει την διαφορετική αντιμετώπισή του για τον σχηματισμό της ποινικής υπόστασης όπως καταγράφεται στο άρ. 18 ν. 2523/1997. Ο εξωλογιστικός ή πλασματικός προσδιορισμός του φόρου προστιθέμενης αξίας αποτελεί οικονομική κύρωση που επιβάλλουν τα αρμόδια φορολογικά όργανα,  και δεν στοιχειοθετείται το αδίκημα της φοροδιαφυγής στις περιπτώσεις μη πραγματικών συναλλαγών, καθώς δεν υπάρχει στην πραγματικότητα φορολογητέα ύλη (εισόδημα).

Μία πρόσφατη απόφαση του Μονομελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πειραιώς, η υπ’ αρ. 504/2014, θέτει ορισμένα θέματα σχετικά με το αδίκημα της φοροδιαφυγής, για τη μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση του φόρου προστιθέμενης αξίας (στη συνέχεια και για συντομία ΦΠΑ).

Στο άρθρο  18 ν. 2523/1997 «Αδίκημα φοροδιαφυγής για μη απόδοση  ή ανακριβή απόδοση Φ.Π.Α. και παρακρατούμενων φόρων, τελών ή εισφορών», τυποποιείται το έγκλημα της φοροδιαφυγής με τη μορφή της μη απόδοσης ΦΠΑ και παρακρατούμενων φόρων. Συγκεκριμένα ορίζεται ότι : «1. Όποιος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων  φόρων, τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει  αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη φορολογική αρχή με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί  τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές, τιμωρείται: α)…β)…γ) με κάθειρξη»  εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση  τα εβδομήντα πέντε χιλιάδες (75.000) ευρώ..».

Το αδίκημα μπορεί να τελεστεί  με παράλειψη υποβολής δήλωσης απόδοσης ΦΠΑ, με την ανακριβή δήλωση απόδοσής του, ή με παραπλάνηση των υπαλλήλων της φορολογικής αρχής.

-Τα στοιχεία του εγκλήματος για την μη απόδοση ΦΠΑ με την μορφή παράλειψης υποβολής δήλωσης απόδοσής του, πρέπει να αφορούν:

Α) Διενέργεια πράξης εντός κύκλου εργασιών που δικαιολογεί την επιβολή ΦΠΑ στον αντισυμβαλλόμενο και απόδοση από τον εκτελέσαντα την εργασία.  Άσκηση δηλαδή οικονομικής δραστηριότητας από φυσικό ή νομικό πρόσωπο ημεδαπό ή αλλοδαπό ή από ένωση προσώπων ανεξάρτητα του τόπου εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας.

Β) Υποχρέωση συμπλήρωσης δήλωσης απόδοσης ΦΠΑ. Η απόδοση ΦΠΑ γίνεται με υποβολή δήλωσης στην αρμόδια ΔΟΥ με έντυπο, οι προδιαγραφές του οποίου καθορίζονται με υπουργική απόφαση. Οι δηλώσεις απόδοσης είναι περιοδικές και γίνονται σε μηνιαία ή τριμηνιαία βάση ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων που τηρεί η επιχείρηση του φορολογούμενου.

Γ) Βασική τέλος προϋπόθεση είναι η ύπαρξη χρεωστικού υπολοίπου για καταβολή φόρου. Συγκεκριμένα η υποχρέωση δήλωσης απόδοσης ΦΠΑ οδηγεί στην καταβολή μ ό ν ο όταν από τη σύγκριση του ΦΠΑ εκροών (πωλήσεων) με το ΦΠΑ εισροών (αγορών), προκύπτει ότι ο ΦΠΑ εκροών είναι μεγαλύτερος από τον ΦΠΑ εισροών.  Επομένως κατά τον φορολογικό έλεγχο η δικαστική έρευνα απαιτείται να προσδιορίσει τις φορολογητέες εκροές και εισροές, το ΦΠΑ των εκροών και εισροών και έτσι να προκύπτει το χρεωστικό υπόλοιπο, δηλαδή η διαφορά που είναι το καταβλητέο ποσό του αναλογούντος φόρου. Η διαφορά αυτή πρέπει να αφορά την εκάστοτε διαχειριστική περίοδο (μηνιαία ή τριμηνιαία).

-Στην περίπτωση της ανακριβούς δήλωσης απόδοσης ΦΠΑ ή άλλων παρακρατούμενων φόρων ο δράστης προβαίνει σε απόκρυψη της πραγματικής έκτασης των φορολογητέων εκροών και εισροών προς όφελός του, αφού ο ΦΠΑ εκροών εμφανίζεται μικρότερος σε σχέση με τον πραγματικά οφειλόμενο είτε λόγω σμίκρυνσης των εκροών, είτε λόγω μεγέθυνσης των εισροών είτε λόγω και των δύο αυτών μηχανισμών.

-Τέλος στην περίπτωση του συμψηφισμού ή της παράνομης επιστροφής ΦΠΑ ο δράστης προβαίνει σε θετική ενέργεια παραπλάνησης των αρμοδίων οργάνων της διοίκησης εξασφαλίζοντας συμψηφισμό ή την επιστροφή. Τούτο προϋποθέτει παραπλάνηση των οργάνων της διοίκησης και ψευδείς παραστάσεις από την πλευρά του δράστη, γι’ αυτό και η φοροδιαφυγή σ’ αυτή την περίπτωση έχει τα χαρακτηριστικά φορολογικής απάτης. (Σε «Εγκλήματα Φοροδιαφυγής», Λάμπρος Τσόγκας, Εισαγγελέας Πρωτοδικών, «Ειδικοί Ποινικοί Νόμοι» επιμ. Λάμπρος Μαργαρίτης, Χρήστος Σατλάνης, Νομική Βιβλιοθήκη, 2015).

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι η φύση του συγκεκριμένου φόρου, ως φόρου επί των πραγματικών πωλήσεων του  φορολογουμένου, επιβάλλει την διαφορετική αντιμετώπισή του για τον σχηματισμό της ποινικής υπόστασης όπως καταγράφεται στο παραπάνω άρθρο. Μάλιστα η τριάδα των αδικημάτων της φοροδιαφυγής των άρ. 17,18 και 19 του ν. 2523/1997 (που αφορούν παράλειψη πληρωμής φόρου εισοδήματος, παράλειψη απόδοσης ΦΠΑ και τέλος έκδοσης εικονικών στοιχείων ή άλλων παραβάσεων του πρώην Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, αντίστοιχα), πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα της ύπαρξης των συναλλαγών, η οποία οδηγεί στους επιμέρους καταλογισμούς. Διότι διαφορετικά εξευρίσκεται ο φόρος εισοδήματος ή ΦΠΑ, μετά από έλεγχο μίας υπαρκτής συναλλαγής που δεν δηλώθηκε, και διαφορετικά μετά από εξεύρεση εικονικών ή πλαστών τιμολογίων, δηλαδή για συναλλαγές που ουδέποτε έγιναν, στο πλαίσιο εμπλοκής τους επιτηδευματία σε κύκλωμα έκδοσης - αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων.

Έτσι στην περίπτωση που μία επιχείρηση ήταν εξαρχής εικονική  και δεν λειτούργησε στην αγορά μέσω παροχής υπηρεσιών ή αγοράς – πώλησης εμπορευμάτων δεν μπορεί να γίνει λόγος για απόκτηση εισοδήματος. Η απόκτηση εισοδήματος αποτελεί προϋπόθεση για την απόδοση του φόρου. Συνακόλουθα γεννάται και η υποχρέωση απόδοσης ΦΠΑ, σε εμπορεύματα και υπηρεσίες που επιβαρύνονται με τον εν λόγω φόρο. Η φοροδιαφυγή με την μορφή των άρθρων 17 και 18 του ν. 2523/1997, τελείται όταν αποκρύπτεται εισόδημα και δεν αποδίδεται ΦΠΑ, κατόπιν υπαρκτών συναλλαγών.

Αντίθετα, διακριτή μένει η περίπτωση της ποινικοποίησης της έκδοσης εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων, που αφορά την παράβαση της φορολογικής υποχρέωσης για έκδοση τέτοιων στοιχείων. Φυσικά σ’ αυτές τις περιπτώσεις ορθότερο είναι να γίνεται η προσέγγιση της ζημίας του Δημοσίου, με την έκδοση εικονικών στοιχείων, ώστε να προσδιορίζεται και το έννομο αγαθό που προστατεύεται.

Σύμφωνα με την απόφαση υπ’ αρ. 504/2014 του Μονομελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πειραιώς, αν επακολουθήσει πραγματικός φορολογικός έλεγχος του φορολογουμένου από την  αρμόδια φορολογική αρχή και διαπιστωθεί η ύπαρξη πωλήσεων, αλλά μη απόδοση  του αντιστοίχου ΦΠΑ, τότε πρόκειται για  φοροδιαφυγή, με την ειδικότερη μορφή  της  μη  απόδοσης ΦΠΑ.

Όταν αντίθετα ο καταλογισμός του ποσού του οφειλομένου ΦΠΑ γίνει με βάση  διοικητικό-φορολογικό "αντικειμενικό" προσδιορισμό, που κατά κανόνα γίνεται εκ των  υστέρων, και σε χρόνο πολύ απομακρυσμένο από το σημείο αναφοράς, τότε πρόκειται για πλασματικό υπολογισμό του  μη αποδοθέντος ποσού ΦΠΑ και  στην περίπτωση αυτή, δεν συγκροτείται το αδίκημα της φοροδιαφυγής με την μη καταβολή του.

Κατά το σκεπτικό της απόφασης « ο Φ.Π.Α., είναι φόρος που προκύπτει από τις πραγματικές πωλήσεις του  επιτηδευματία και όχι εκείνος που προσδιορίζεται εξωλογιστικά. Ο τελευταίος δεν αποτελεί Φ.Π.Α.  αλλά στην πραγματικότητα οικονομική κύρωση που επιβάλλουν τα αρμόδια φορολογικά όργανα,  επειδή ο επιτηδευματίας δεν επέδειξε τα παραστατικά των πωλήσεών του. Σε αυτές τις περιπτώσεις δεν   αποδεικνύεται με βεβαιότητα το μέγεθος του παρακρατηθέντος και μη αποδοθέντος ποσού Φ.Π.Α.  και μάλιστα όταν αυτό αφορά την πάροδο πολλών ετών  από το κρίσιμο ένδικο χρονικό διάστημα».

Συνεπώς, το αδίκημα της φοροδιαφυγής δεν τελείται στις περιπτώσεις μη πραγματικών συναλλαγών, η ύπαρξη των οποίων είναι καθοριστική για την εξεύρεση του αποκρυπτέου εισοδήματος και του μη αποδοτέου ποσού του φόρου προστιθέμενης αξίας. Κάθε περίπτωση έμμεσου προσδιορισμού φόρου, ο προληπτικός υπολογισμός αυτού, ή η περίπτωση προσδιορισμού με εξωλογιστικό υπολογισμό, όπως γινόταν μέχρι την ισχύ του ν. 4172/2013, πρέπει να συνοδεύεται με πλήρη απόδειξη της ύπαρξης φορολογητέου εισοδήματος από το οποίο πηγάζει φόρος που δεν αποδόθηκε στο δημόσιο, διαφορετικά διασαλεύεται το τεκμήριο της αθωότητας και τίθεται ευθέως ζήτημα παράβασης του άρ. 6 της ΕΣΔΑ (Σε «Εγκλήματα Φοροδιαφυγής», Λάμπρος Τσόγκας, Εισαγγελέας Πρωτοδικών, ό.π.).

Το ζήτημα της τέλεσης ή μη του αδικήματος της φοροδιαφυγής με τη μη απόδοση του ΦΠΑ, στην περίπτωση της έκδοσης εικονικών ή πλαστών στοιχείων, θα κριθεί πιθανόν σε επόμενες αποφάσεις, μετά από ενστάσεις  των συνηγόρων. Η άποψή μου είναι ότι πρέπει να ισχύσει και εδώ ο κανόνας της ύπαρξης της συναλλαγής ως μέτρο για την τέλεση. Στις περιπτώσεις όμως της έκδοσης εικονικών στοιχείων, είναι δεδομένη η ανυπαρξία της συναλλαγής ή μέρους αυτής. Είναι λοιπόν δύσκολο να στοιχειοθετηθεί αδίκημα φοροδιαφυγής, αφού δεν υπάρχει πραγματικό εισόδημα που αποκρύφτηκε, ούτε αποδοτέο ποσό ΦΠΑ. Και στην περίπτωση των εικονικών τιμολογίων, η κύρωση της επιβολής του μη αποδοτέου ΦΠΑ, εξευρίσκεται πλασματικά, με βάση τις αναγραφόμενες τιμές στα εικονικά τιμολόγια, δηλαδή για ανύπαρκτες συναλλαγές.